PT27161 – setembro de 2022

Uma empresa iniciou há dois uma recuperação de imóvel cujo destino final era efetuar alojamento local. Acontece que havia incerteza na obtenção de licença/autorização da câmara local para alojamento, pelo que decidiu não deduzir o IVA das despesas na reconstrução, que totalizam cem mil euros.
Havia a possibilidade de alojamento local, arrendamento ou venda do imóvel após conclusão das obras.
Após a conclusão das obras e início de alojamento local, já obtida a licença e já com reservas, surgiu a possibilidade de recuperar o IVA das obras que não foi deduzido, uma vez que as prestações de serviços vão ser tributáveis em IVA.
Como deduzir o IVA? Na declaração de IVA corrente no campo 40 ou substituir todas as declarações de IVA?
Outra questão relacionada: esta atividade tem de estar 20 anos para não regularizar o IVA deduzido. Se estiver cinco anos e vender ou arrendar terá de regularizar o IVA de 15/20 anos anteriormente deduzido?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se com o enquadramento, em sede de IVA, relativamente à alteração da utilização de um imóvel (afetação do imóvel à atividade operacional sujeita a IVA) e sobre a dedução do IVA relacionado com obras de reabilitação do mesmo imóvel, entretanto suportadas.
Havendo uma alteração do destino desse imóvel e optando a entidade por procurar a obtenção de rendimentos por outra via, alterando o destino inicial do bem, deverá a reclassificação contabilística do mesmo ser efetuada em conformidade com os novos objetivos.
Se, por opção da gerência ou administração, os imóveis deixam de estar à venda atribuindo-se-lhes um fim diferente, seja em reação a conjunturas de mercado ou em virtude de alterações de política da entidade, será necessário atender ao novo fim que lhe é atribuído.
Passando estes a ser destinados ao «(…) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos» e se espera que sejam usados «(…) durante mais do que um período (…)», então, de acordo com o parágrafo 6 da NCRF 7, correspondem à definição de ativo fixo tangível, pelo que serão reclassificados para uma conta 43 – Ativos fixos tangíveis.
Em sede de IVA, as operações que consistem no arrendamento e transmissão de imóveis, estão isentas de IVA, conforme dispõem os n.ºs 29 e 30 do artigo 9.º do CIVA, respetivamente.
Esta isenção denominada simples ou incompleta, caracteriza-se pela não liquidação de imposto nas transmissões de bens e, por outro lado, na impossibilidade de dedução do imposto suportado nos bens e serviços adquiridos para a sua realização.
Outras atividades nomeadamente, prestações de serviços de alojamento local, entre outras, são atividades sujeitas a imposto e dele não isenta, ou seja, o sujeito passivo tem de liquidar imposto nas respetivas prestações de serviços, podendo deduzir o imposto suportado nos bens ou serviços adquiridos para a sua realização.
Em termos do direito à dedução do IVA suportado, o exercício de atividades previstas no artigo 9.º do CIVA implica que não se possa exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essa atividade, atendendo a que se trata de operações que não conferem o direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrario).
Se a entidade exercer simultaneamente atividades sem direito à dedução e com direito à dedução, para efeitos do direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam utilizados em ambas as atividades (não sendo afetos a uma atividade em particular), tem de se obedecer às disposições do artigo 23.º do CIVA.
Nos termos do artigo 23.º do CIVA, o IVA suportado diretamente imputável às atividades isentas sem direito à dedução não poderá ser deduzido. O IVA suportado que seja diretamente imputável à atividade tributada (incluindo à taxa zero) com direito à dedução pode ser deduzido integralmente (100 por cento), desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.
Quando a entidade suporte IVA em aquisições de bens e serviços utilizados na realização de ambas as atividades (tributada e isenta), esse IVA pode ser deduzido pelo método do pro rata, nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, ou em alternativa pelo método da afetação real (critérios objetivos de grau de utilização desses bens e serviços), previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
O IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços adquiridos para a realização em comum das atividades isentas e tributadas, nomeadamente em bens e serviços de caráter administrativo, deve ser deduzido através de percentagem determinada através de critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, ou através de percentagem de pro rata.
Tratando-se de operações imobiliárias, a entidade é obrigada a adotar o método da afetação real, o que se aplica ao caso em concreto.
O Ofício-Circulado n.º 30 103, de 23 de abril de 2008, no capítulo V, vem indicar alguns critérios objetivos que podem ser utilizados na determinação do montante de imposto suportado a deduzir pela aplicação da regra do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
Os critérios objetivos podem ser a área ocupada no edifício por cada uma das atividades (isenta e tributada), a massa salarial ou as horas de utilização de determinado bem.
Quando haja aquisição de «bens e serviços» de utilização comum a ambas as atividades (tributadas e isentas), incluem-se todo o tipo de bens e serviços, nomeadamente bens de investimento.
Nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, a referida percentagem de dedução do IVA suportado em bens e serviços adquiridos de utilização comum, determinada pelo método do pro rata específico ou pelo critério objetivo, é determinada provisoriamente (por estimativa no início de atividade ou baseada na percentagem do período anterior), havendo que proceder a uma regularização no final de cada ano pela percentagem definitiva determinada nesse ano a que se reporta.
Na atividade compra e venda e arrendamento de imóveis, sendo uma atividade isenta de IVA, o IVA suportado com a aquisição de materiais de construção e subcontratação de serviços, não pode ser deduzido, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrário), uma vez que a empresa utiliza o método da afetação real.
A exceção a esta não possibilidade de dedução do IVA será se o imóvel em causa foi transmitido e/ou arrendado com recurso à opção pela renúncia à isenção de IVA nos termos do regime especial referido do anexo ao Decreto-Lei n.º 21/2007.

Não tendo sido exercido o direito à dedução do imposto, pelo fato de o imóvel se encontrar afeto a uma atividade que não conferia direito à dedução, pela alteração da atividade, em o que o imóvel qual passe a estar afeto para uma atividade que confere o direito à dedução importa observar o disposto no artigo 25.º do CIVA:
«1 – Se, por motivo de alteração da atividade ou por imposição legal, os sujeitos passivos passarem a praticar operações sujeitas que conferem direito à dedução, podem ainda deduzir o imposto relativo aos bens do ativo imobilizado, do seguinte modo:
a) Quando se trate de bens não imóveis adquiridos no ano da alteração do regime de tributação e nos quatro anos civis anteriores, o imposto dedutível é proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de cinco anos a partir do ano em que iniciou a utilização dos bens;
b) No caso de bens imóveis adquiridos ou concluídos no ano da alteração do regime de tributação e nos 19 anos civis anteriores, o imposto dedutível é proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano da ocupação dos bens;
c) A dedução pode ser efectuada no período de imposto em que se verificar a alteração.
2 – A dedução prevista no número anterior não é aplicável aos bens do ativo imobilizado abrangidos pelo n.º 7 do artigo 24.º
3 – O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável aos sujeitos passivos que, utilizando o método de afetação real, afetem um bem do setor isento a um setor tributado, podendo a dedução ser efetuada no período em que ocorre essa afetação.
4 – A regularização prevista na alínea b) do n.º 1 é também aplicável quando, após uma locação isenta abrangida pela alínea c) do n.º 6 do artigo 24.º, o imóvel seja objeto de utilização pelo sujeito passivo exclusivamente no âmbito de operações que conferem direito à dedução.
5 – A dedução a que se refere o presente artigo não é aplicável aos sujeitos passivos que, à data da alteração, se encontrassem no regime especial de isenção do artigo 53.º.»
Assim, por força desta reclassificação do ativo, atenderemos à aplicabilidade do artigo n.º 25 do CIVA, onde se verifica que no caso de bens imóveis adquiridos ou concluídos no ano da alteração do regime de tributação e nos 19 anos civis anteriores, o imposto dedutível é proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano da ocupação dos bens ou a dedução pode ser efetuada no período em que se verifica a alteração.
Afigura-se assim, não existir impedimento legal ao exercício do direito à dedução do IVA que a empresas suportou nos encargos referentes às obras de reconstrução/reabilitação do imóvel, bem como o que vier a suportar, desde que preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 19.º e seguintes do CIVA e, no caso em concreto, atendendo aos critérios definidos no artigo 23.º do CIVA.
O IVA suportado em períodos anteriores pode ser inscrito no campo 40, do quadro 06, de uma declaração periódica do imposto.